Как определить место реализации товаров работ услуг. Налогообложение организаций финансового сектора. Место реализации работ и услуг

• Коммерческие банки - субъекты налоговых отношений
  • Роль коммерческих банков как участников налоговых отношений
  • Обязанности коммерческих банков, предусмотренные законодательством о налогах и сборах
    • Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков
    • Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов
    • Обязанности банков по приостановлению операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей
  • Ответственность коммерческих банков за нарушения своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах
• Особенности налогообложения коммерческих банков
  • Налогообложение коммерческих банков налогом на прибыль организаций
    • Расходы, учитываемые и неучитываемые при исчислении налоговой базы коммерческих банков
    • Порядок признания доходов и расходов коммерческих банков
    • Порядок переноса банковских убытков на будущее
    • Налоговые ставки для банков
    • Порядок исчисления и сроки уплаты налога коммерческих банков
  • Налогообложение коммерческих банков налогом на добавленную стоимость
    • Банковские операции, не подлежащие обложению НДС
    • Услуги коммерческих банков, подлежащие обложению НДС
  • Налогообложение коммерческих банков налогом на имущество организаций
• Налогообложение операций коммерческих банков с ценными бумагами
  • Ценные бумаги как важнейший источник финансирования экономики и предмет налогообложения
  • Налогообложение операций с ценными бумагами налогом на доходы физических лиц
    • Особенности исчисления НДФЛ по операциям с инвестиционными паями
    • Особенности исчисления НДФЛ по операциям с ценными бумагами при доверительном управлении
    • Особенности исчисления НДФЛ по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
  • Порядок уплаты и предоставления отчетности по НДФЛ коммерческими банками
  • Налогообложение операций с ценными бумагами налогом на прибыль организаций
    • Особенности определения налоговой базы от операций по реализации корпоративных облигаций
    • Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами
    • Особенности определения налоговой базы по операциям с векселями
    • Особенности налогообложения сделок РЕПО
• Налогообложение в страховом деле
  • Субъекты страхового дела в налоговых правоотношениях
  • Налогообложение страховых организаций
    • Налог на прибыль страховых организаций
    • Страховые организации как налоговые агенты по налогу на доходы физических лиц
    • Страховые организации как плательщики единого социального налога
• Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности
• Основы государственного регулирования внешнеэкономической деятельности
  • Понятие и субъекты внешнеэкономической деятельности
  • Правовое и нормативное обеспечение
  • Государственное регулирование
• Валютное регулирование внешнеэкономической деятельности
  • Правовые основы валютного регулирования
  • Валютные операции: понятие, виды и система ограничений, предусмотренная валютным законодательством
  • Методы регулирования валютных операций
  • Права, обязанности и ответственность резидентов и нерезидентов в рамках валютного законодательства
• Таможенное регулирование в Российской Федерации
  • Правовые основы таможенного регулирования
  • Таможенное дело и таможенные органы
  • Таможенное оформление и декларирование товаров
  • Основы построения системы таможенных платежей
• Таможенные пошлины и сборы
  • Основные элементы таможенных пошлин
  • Ввозные таможенные пошлины
  • Вывозные таможенные пошлины
  • Таможенные сборы
• Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при совершении внешнеэкономических операций
  • НДС при импорте товаров
  • НДС при экспорте товаров
  • Определение места реализации товаров, работ или услуг для целей исчисления НДС
• Особенности исчисления налога на прибыль при осуществлении внешнеэкономических операций
  • Удержание налога на прибыль иностранных организаций у источника выплаты
  • Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения
  • Налогообложение курсовых и суммовых разниц

Определение места реализации товаров, работ или услуг для целей исчисления НДС

Правильное определение места реализации товаров и оказания услуг важно как для иностранной, так и для российской организации. По сути, определение места реализации сводится к ответу на вопрос: признается ли местом реализации Российская Федерация, т. е. облагаются ли полученная выручка налогом на добавленную стоимость по законодательству России, и если да, то возникают ли у одной из сторон функции налогового агента.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров, (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Таким образом, если реализация осуществлена на территории иностранного государства, объекта обложения НДС по законодательству России не возникает. Однако это не означает, что налога на добавленную стоимость можно избежать. Если Российская организация реализовала товар, работу или услугу на территории государства, в котором есть такой налог, как налог на добавленную стоимость, ей придется заплатить этот налог по закону этой страны и по ставке этой страны.

Если по контракту поставщиком товаров, работ или услуг является иностранный контрагент, то он же будет являться и налогоплательщиком. Но данная ситуация также не может быть безразлична российской организации. Если иностранец является налогоплательщиком по законодательству России и не состоит на учете в российских налоговых органах, то российская организация является налоговым агентом, т. е. именно российская организация должна будете рассчитать, удержать и уплатить НДС за иностранную компанию в российский бюджет. Причем предприятия, находящиеся на упрощенной системе налогообложения и на уплате единого налога на вмененный доход, а также организации, освобожденные от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, не освобождаются от обязанностей налогового агента.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статья 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Налоговый кодекс РФ не определяет значение термина «территория Российской Федерации», поэтому, следует обратиться к иным отраслям права. Так, статья 67 Конституции РФ указывает, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. При этом территориальным морем признается примыкающий к. сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий.

Место реализации товаров

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Другими словами, не имеет значения, кто покупатель и кто продавец товара, какая из сторон осуществляет доставку товара, важна принадлежность территории, с которой отгружается товар. Поэтому, если иностранная компания со склада, расположенного вне территории Российской Федерации, отгружает для российской компании товар, местом реализации товара для целей уплаты НДС признается иностранное государство.

В то же время, если одна иностранная компания через свое постоянное представительство со склада в Москве реализует товар представительству другой иностранной компании, расположенной в Екатеринбурге, местом такой реализации признается Российская Федерация (несмотря на то, что покупатель и продавец иностранные компании).

Место реализации работ, услуг

При определении места реализации работ, услуг необходимо руководствоваться ст. 148 НК РФ, в которой критерии определения места реализации работ, услуг условно можно разделить на четыре группы:

• по месту нахождения имущества, с которым связаны работы, услуги;
• по месту фактического оказания услуг;
• по месту деятельности покупателя услуг;
• по месту деятельности исполнителя работ, услуг.

Местом деятельности организации (покупателя или исполнителя) считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены, услуги оказаны через это постоянное представительство) (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Согласно НК РФ при определении места реализации работ, услуг, главным является место деятельности организации, выполняющей работы, оказывающей услуги. Кроме того, если работы или услуги носят вспомогательный характер, то место их реализации определяется по месту реализации основных работ и услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ).

Из этих общих правил есть исключения, которые приведены в подп. 1 -4 п. 1 ст. 148 НК РФ и отражены в таблице.

Следует учитывать, что Гражданский кодекс РФ относит к недвижимым вещам земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Основными вопросами, которые необходимо решить на практике при определении места реализации работ или услуг, являются следующие:

Необходимо убедиться, что оказываемый вид деятельности не относится к перечисленным в подп. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ;

В случае если оказываемая услуга или выполняемая работа поименована в одном из специальных правил, перечисленных в п. 1-4 ст. 148 НК, определить место ее реализации в соответствии с данным специальным правилом; в противном случае правильно определить место деятельности налогоплательщика, который выполняет работы (оказывает услуги).

Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются:

Контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

Документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг):

Акт о выполнении работ, оказании услуг;

Акт передачи в аренду (лизинг) имущества;

Сертификат, диплом и т.п. при оказании образовательных услуг;

Экземпляры печатных изданий с образцами размещенной рекламы и др.

Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость

В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны самостоятельно определить налоговую базу, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой такой операции. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Помимо общих мер ответственности, которые распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, например, за непредставление документов (ст. 126 НК РФ), в НК РФ есть специальная статья, посвященная ответственности налогового агента (ст. 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов»). Согласно этой статье неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Если в контракте указана только сумма контракта и нет никакого упоминания об НДС, то в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ исчисление налога производится по формуле

НДС = Сумма контракта х 18/118.

Однако на практике встречается и другой вариант. В контракте указывается сумма контракта с формулировкой «без учета НДС». Если операции по такому контракту не подлежат в Российской Федерации обложению НДС, то проблем не возникает. Если же операции по данному контракту подлежат обложению НДС в Российской Федерации, то в контракте отражается сумма реализации без учета НДС, т. е. отсутствует налоговая база для исчисления НДС. Формула для определения суммы налога следующая:

НДС = Сумма контракта х 18%.

Налоговый агент должен перечислить удержанную у иностранной организации сумму НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет установлены НК РФ только для случаев приобретения у нерезидента РФ работ или услуг. Тогда перечисление налога в бюджет производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу. Кроме того, банки обязаны не принимать к исполнению платежные поручения по перечислению дохода нерезиденту без платежного поручения на перечисление НДС с этих доходов в бюджет.

При покупке налоговым агентом товара, местом реализации которого признается РФ, удержанный НДС у иностранного контрагента нужно перечислить в бюджет в сроки, установленные для уплаты НДС налогоплательщиками, - не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором осуществлена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ, Письмо УФНЕ по г. Москве от 12 апреля 2007 г. № 19-11 /033709).

Условия для принятия у налогового агента уплаченных сумм НДС к вычету

Принятие налоговым агентом к вычету сумм НДС, удержанных им у иностранного поставщика, может считаться правомерным при обязательном соблюдении трех условий:

• вышеуказанные суммы НДС фактически перечислены в бюджет;
• стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
• данные товары (работы, услуги) приняты организацией к учету (товары получены, работы и услуги приняты по акту или другим надлежащим образом).

Особенности заполнения декларации по НДС налоговым агентом.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом, указывается им в разделе 2 Налоговой декларации «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Данный раздел заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Сумма НДС, подлежащая вычету покупателем - налоговым агентом, отражается по строке 310 раздела 3 Налоговой декларации по НДС.

Если налоговый агент в налоговом периоде осуществляет исключительно операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, или он освобожден от обязанностей плательщика НДС, им заполняются только титульный лист и разделы 1 и 2 декларации. При этом в случае отсутствия показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки.

Организация оказала организации, которая находится в Швеции услуги. Услуги оказали на территории Швеции. Как начислять и уплачивать НДС? Читайте об этом ниже в нашей статье.

Вопрос: Мы оказали услуги иностранной организации на их территории (Швеция).Вопрос: 1. Надо начислять НДС на сумму услуг? 2. Ка отразить эти услуги в Декларации по НДС?. 3. Как и в какой срок подтвердить нулевую ставку в ИФНС, если таковая будет? оказывали Маркетинговые услуги

Ответ: Так как местом реализации маркетинговых услуг, оказываемых российским налогоплательщиком непосредственно иностранному лицу, территория РФ не признается, такие услуги не подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является, отражаются в разделе 7 декларации по НДС. Так как услуги, оказываемые налогоплательщиком непосредственно иностранному лицу за пределами территории РФ, не признаются объектом налогообложения НДС, подтверждать нулевую ставку по таким услуга не нужно.

Как определить место реализации товаров (работ, услуг)

Как составить и сдать декларацию по НДС

2. Получала авансы под поставку продукции с длительным производственным циклом, перечень которой утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468 .

Об этом сказано в пунктах и 44.6 Порядка, утвержденного

Понятие места реализации работ (услуг)

Статья 148 НК РФ устанавливает особенности определения мест реализации услуг и работ. Далее рассмотрим основные моменты регулирования отношений по установлению места реализации товаров и услуг.

Место реализации работ и услуг - это место, в котором произведена реализация. Место зависит от вида работ и услуг. В первую очередь любая реализация связана с недвижимым имуществом.

Перечень связанных с таким имуществом работ и услуг закреплен пунктом 1 статьи 148 НК РФ. Данная статья устанавливает, что к недвижимым относятся вещи:

• участки недр;
• земельные участки;
• воздушные и морские суда;
• здания и сооружения в незавершенном строительстве.

Перечень не является исчерпывающим и на усмотрение налоговых органов может быть расширен, но в рамках налогового законодательства. Например, по статье 132 НК РФ имуществом является предприятие в целом, со всеми его зданиями и оборудованием.

Если российская компания осуществляет работы и услуги на территории иностранных государств, то местом реализации работ и услуг признается российский адрес компании.

Данное правило закреплено письмом Минфина России № 03-07-08/10597.

В этом случае российская компания имеет право на вычеты налоговых сумм по налогу на добавленную стоимость (НДС).

Статья 148 не определяет место реализации работ и услуг при производстве на земельном участке.

Другими словами, вне зависимости от того, находится участок на российской или иностранной земле, он не является местом реализации изначально, поскольку не имеет юридического адреса, а имеет только кадастровый.

Условия признания места реализации работ (услуг)

Основополагающими условиями являются:

• нахождение организации и физического лица-налогоплательщика на территории России;
• нахождение на территории России покупателя работ, услуг;
• осуществление деятельности иностранной компании на территории России.

Если место реализации - Российская Федерация, то у продавца появляется обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость с реализационных оборотов.

При реализации товаров и работ налоговая база определяется в зависимости от условий реализации товаров и услуг. База закреплена статьей 153 НК РФ. Налог же уплачивается в соответствии с главой 21 НК РФ, если организация является российской.

Если компания иностранная, но состоит на учете в российских налоговых органах, то она исчисляет НДС в порядке, установленном для компаний России. Если зарубежная компания не состоит на российском налоговом учете, то налоговая база определяется покупателями.

Именно покупатель в данном случае будет являться налоговым агентом. Это правило действительно при условии того, что покупатель зарегистрирован в России (требования стать 161 НК РФ).

Покупатель уплачивает НДС в полном размере, но он имеет право на стандартный вычет по НДС (в соответствии со статьей 171 НК РФ).

Место осуществления деятельности покупателя

Существует ряд услуг, по которым место осуществления деятельности определяется по нахождению покупателя. К таким услугам и работам относятся:

• консультационные услуги;
• юридические услуги;
• рекламная деятельность.

При определении места реализации в рамках таких услуг необходимо применять единственный критерий - признание территории РФ в качестве места осуществления деятельности покупателя.

Прочие критерии: гражданство покупателя, оказание услуг на территории прочих государств - учету не подлежат.

Условия признания места осуществления деятельности покупателя

Условия признания места осуществления деятельности со стороны покупателя следующие:

• покупатель должен присутствовать на территории России фактически и это присутствие должно быть подтверждено регистрацией в местных налоговых органах;
• если регистрация отсутствует, то место должно быть прописано в учредительных документах. Данное место может быть местом расположения исполнительного органа покупателя либо быть местом жительства физического лица.

Территория, которая не признается местом реализации работ (услуг)

Некоторые территории не могут быть признаны местом реализации товаров, услуг и работ. Так, не признаются местом реализации земельные участки, которые переданы России во временное пользование. Такие участки, как правило, являются собственность иностранных государств, что противоречит положениям статья 148 НК РФ о российском расположении организации.

Несмотря на то, что на участке располагаются российские компании, это не меняет его принадлежности к другому государству. Участок не облагается НДС.

Движимое имущество, а также воздушные и морские суда внутреннего плавания, связанные с имуществом компании-налогоплательщика, и расположенные на территории другого государства не признаются реализованными на российской территории.

Условия для территории, которая не признается местом реализации работ (услуг)

Место реализации - это территория Российской Федерации при условии того, что компания-налогоплательщик или физическое лицо находятся на территории России.

Организация, предоставляющая в пользование воздушные и морские суда по договору фрахтования с экипажем, не может признавать территорию Российской Федерации местом реализации, если суда используются для добычи водно-биологических ресурсов либо научно-исследовательских работ на иностранной территории.

Отдельным спорным вопросом остается признание места реализации при выполнении работ, услуг, осуществляемых на территории континентального шельфа, исключительной экономической зоны, на местах добычи и разведки углеводородных материалов.

Данные территории могут признаваться метом реализации только при выполнении следующих работ:

• работы, осуществляемые на границе континентального шельфа или экономической зоны, на границе российской части дна Каспийского моря, по изучению и разведке водных глубин, добычи углеводородного сырья, по созданию искусственных островов;
• работы по созданию скважин;
• работы по транспортировке и переработке углеводородного сырья в пунктах на континентальном шельфе или в исключительных экономических зонах.

Если организация осуществляет несколько работ из вышеперечисленных, то место реализации будет определяться по месту основного вида работ, а не по месту реализации вспомогательных мероприятий.

Виды работ (услуг) для целей геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья

Если работы и услуги реализуются в целях геологического изучения или добычи полезного сырья из тех участков недр, которые расположены в экономической исключительной зоне или на континентальном шельфе, вне зависимости от того, находятся они там полностью или частично, то порядок определения места реализации для целей вычисления налога на добавленную стоимость определяется рамками статьи 148 НК РФ.

Данные положения строго регулируются, поскольку затрагивают отношения нескольких государств. Большие разногласия в рамках анной статьи вызваны необходимостью уплачивать НДС при осуществлении работ на территории других государств и особых зон.

Если налогоплательщик осуществляет различные виды работ, то НДС начисляется и по вспомогательному производству, и по основной деятельности.

Ставки НСД при этом могут различаться. Вычеты рассчитываются в данном случае раздельно (например, работы определены по ставке 18%, а часть вспомогательных услуг по ставке - 10%).

Документы, подтверждающие место выполнения работ

Существует ряд документов, которые подтверждают место реализации работ и услуг:

• контракты и приравненные к ним договоры, как с российскими, так и с иностранными компаниями;
• документы о выполнении работ - акты приема, акты проверки и т.д.

Таким образом, определение места реализации услуг и работ является достаточно сложным регулируемым процессом. Нормы статьи 148 НК РФ позволяют налогоплательщикам достоверно исчислять налог на добавленную стоимость и прочие виды налогов на работы и услуги, производимые в особых зонах.

Вопрос-ответ

Бесплатная онлайн юридическая консультация по всем правовым вопросам

Спросить юриста

НДС

Резидент оказывает услуги связи нерезиденту. Счета и прочие документы резидент выставляет с НДС? Услуги осуществляются в конечном итоге на территории нерезидента.

Тамара 07.09.2018 22:25

Федорова Любовь Петровна 03.10.2018 16:38

Задать дополнительный вопрос

Согласна с коллегой.

Дубровина Светлана Борисовна 04.10.2018 10:00

Задать дополнительный вопрос

Также вам будут полезны следующие статьи

• Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству
• Особенности налогообложения при реорганизации организаций
• Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов
• Налоговый период и налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость
• Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами
• Особенности определения налоговой базы на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя

Из изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ в ст. 148 НК РФ, отметим прежде всего включение в состав услуг, место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя, аудиторских услуг (подп. 4 п. 1). Касается это нововведение немногих налогоплательщиков, но оно лишний раз подчеркивает приоритетность буквального прочтения норм НК РФ. Ведь если бы не эта приоритетность, то можно было и без внесения упоминания об аудиторских услугах в НК РФ продолжать и дальше считать, что они облагаются аналогично уже названным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ бухгалтерским и консультационным услугам, поскольку являются их совокупностью (письмо Минфина России от 08.04.2009 № 03-07-08/85).

Однако, как видим, этого оказалось недостаточно и, условно говоря, верх взяла точка зрения налоговых органов, не находивших при буквальном прочтении норм подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в них именно аудиторских услуг и даже пытавшихся доказать это (увы, безуспешно) в суде (письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61584 и постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 № КА-А40/17618-10).

Включение в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ операций передачи единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов) меняет порядок их налогообложения. Если раньше местом реализации услуги по передаче соответствующих прав считалось место деятельности продавца (письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-08/75 и от 08.10.2010 № 03-07-11/395), то теперь местом реализации будет место осуществления деятельности покупателя. Разумеется, российским организациям, у которых как раз чаще может быть избыток неиспользованных лимитов, такой порядок выгоднее и должен стимулировать их соответствующую активность.

Включение в абз. 1 подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ в качестве исполнителей иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, означает, что российские организации, приобретающие у этих исполнителей обозначенные в настоящем подпункте работы (услуги), будут являться налоговыми агентами по НДС. Обратим также внимание, что в отличие от ситуации выполнения указанных работ (услуг) российскими организациями в рассматриваемом случае территория РФ будет считаться местом их реализации только тогда, когда и пункт отправления, и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Список целей предоставления в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, при которых местом осуществления деятельности арендодателя (фрахтовщика) не признается территория Российской Федерации, дополнен использованием их за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей (абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ). Это снимет повод для споров, рассматривавшихся судами, в том числе и в 2011 году, а ранее доходивших до Президиума ВАС РФ и даже Конституционного суда РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2011 № А42-4250/2010, постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 № 6508/09 и определение Конституционного суда РФ от 07.12.2010 № 1717-О-О).

Новыми подп. 4.3 п. 1 и п. 2.1 ст. 148 НК РФ отнесены к реализуемым на территории РФ услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории России, оказываемые российскими организациями; выполнение работ, оказание услуг, которые осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Место реализации товаров

В 2011 году Минфин России и ФНС России подтвердили свое расхождение по вопросу о том, чья территория является местом реализации товаров, вывезенных российской организацией на склад за рубежом и продаваемых уже оттуда иностранным организациям.

Согласно ст. 147 НК РФ товар считается реализованным на территории РФ, если он:

• находится в России (на иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) и при этом не отгружается и не транспортируется;
• или в момент начала отгрузки или транспортировки находится в России (на иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией).

В письме от 12.08.2011 № АС-4-3/13134 ФНС России сделала вывод, что поскольку на момент перехода права собственности к покупателю товар находится на территории иностранного государства, то у продавца нет оснований для того, чтобы признавать местом его реализации Россию. Поэтому при отгрузке товаров со складов, расположенных за границей, объект обложения НДС не возникает, в том числе облагаемый по ставке 0%. Следствием этого является невозможность ни при каких условиях принять к вычету суммы НДС , уплаченные поставщикам при приобретении данных товаров (в приведенном письме это не сказано, но говорится в письме ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@).

Более благоприятна для налогоплательщиков позиция Минфина России. Он считает, что реализация товаров начинается в момент транспортировки их с этой целью за границу, причем независимо от наличия на момент вывоза договора о дальнейшей реализации этих товаров. А так как в момент начала транспортировки товар находится на территории РФ, то она и является местом его реализации. Товар вывозится безвозвратно, то есть в режиме экспорта, значит, теоретически, при предоставлении соответствующих документов (одним из которых является копия контракта с иностранным лицом на поставку товаров) может быть применена ставка 0% (письмо от 15.06.2011 № 03-07-08/189). Из этого следует, что НДС по товарам может быть принят к вычету.
Судов после 2008 года по этому вопросу не было, а те, что проходили в 2006-2008 годах, придерживались такой же позиции, что и Минфин России.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России и при реализации российской организацией товаров с территории иностранного государства, доставляемых иностранному покупателю через территорию РФ в режиме таможенного транзита: раз в момент начала транспортировки товары находятся не в России, она не является местом их реализации (письмо от 12.10.2012 № 03-07-13/01-49).

Прежде чем перейти к ст. 148 «Место реализации работ (услуг)», отметим, что грань между ст. 147 и 148 НК РФ зачастую проходит по «территории» гражданского законодательства.
Свежий пример - постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 № 2296/12, в котором на основании анализа исключительно норм ГК РФ было признано ошибочным мнение налогового органа о том, что предметом сделки между российской и иностранной организацией была поставка на экспорт товаров, а не выполнение опытно-конструкторских работ по договору подряда с предоставлением заказчику разработанного в их результате образца изделия.

Место реализации работ и услуг

Главное, на чем хотелось бы остановиться в рамках данной проблемы, это на необходимости четко понимать, что разные пункты ст. 148 НК РФ используют для определения места реализации разные критерии. В целом и условно можно сказать, что в ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется тремя способами:

1) по объекту - в зависимости от места фактического нахождения имущества, на которое производится воздействие, в отношении которого выполняются работы (оказываются услуги);

2) по субъекту - в зависимости от места регистрации, а при ее отсутствии - иных признаков постоянного юридического нахождения подрядчика (исполнителя) или заказчика;

3) по деятельности - в зависимости от места фактического осуществления деятельности, составляющей содержание работ (услуг).

Место нахождения имущества

Подп. 1, 2 п. 1 и симметричные им подп. 1, 2 п. 1.1 определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места нахождения имущества, в отношении которого они производятся (оказываются). Исключительность и единственность для данных подпунктов этого критерия была в прошлом году отражена Минфином России в письме от 26.10.2011 № 03-07-08/296. Не имеет, например, значения, что заказчиком работ (услуг), выполняемых российской организацией в отношении недвижимости, находящейся за рубежом, выступает тоже российская организация - раз сам объект работ (услуг) расположен не на территории РФ, то и местом реализации работ (услуг) РФ не является. Следовательно, они не облагаются НДС. То же самое касается и движимого имущества (письмо Минфина России от 02.11.2012 № 03-07-08/310).

С другой стороны, не имело бы значения также и то, если бы исполнителем работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в отношении имущества, находящегося на территории РФ, была бы иностранная организация. Местом реализации работ (услуг) все равно бы считалась Российская Федерация, а значит, их заказчик становился бы налоговым агентом по НДС.

Надо также учитывать, что все движущиеся объекты (транспортные средства), отнесенные в п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам, а именно: подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, для целей НДС относятся к движимым вещам (подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Тем более это касается аналогичных объектов, не подлежащих такой регистрации.

Смысл недвижимого и движимого имущества для целей п. 1 и п. 1.1 ст. 148 НК РФ состоит в том, что состав работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в отношении каждого из видов имущества, различается. При этом в обоих случаях речь идет о работах (услугах), непосредственно связанных с имуществом, и их перечни, приведенные в подп. 1, 2 п. 1 и подп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, открытые.

При буквальном понимании условия о непосредственной связи работ (услуг) с объектом имущества показателем этой связи должен считаться только факт наличия или отсутствия в ходе выполнения работ (оказания услуг) непосредственного воздействия на имущество. Поэтому такие, например, безусловно связанные с недвижимым имуществом услуги, как его оценка или авторский надзор за строительством, столь же безусловно не соответствуют условиям подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-08/183 и от 21.10.2010 № 03-07-08/298).

В то же время Минфин России, как можно понять из его письма от 20.07.2010 № 03-07-08/207, считает, что должен присутствовать еще один признак - такое воздействие должно оказываться непосредственно самой организацией. Согласно этому письму, если российская организация, заключив договор на ремонт недвижимости, расположенной вне территории Российской Федерации, осуществляет ремонт силами субподрядчика, услуги организации также не подпадают под условия подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. То же самое касается и российской организации - субподрядчика: местом реализации ее работ (услуг) будет считаться территория Российской Федерации независимо от места нахождения объекта недвижимости (письмо от 21.08.2012 № 03-07-08/255).

Отметим, что место реализации услуг по предоставлению имущества в аренду определяется для недвижимого и движимого имущества по разным критериям:

• недвижимого - по месту нахождения имущества (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ), то есть так же, как и все остальные работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом;
• движимого - по месту деятельности субъектов арендных отношений: арендодателя - для наземных автотранспортных средств, арендатора - для всего остального имущества (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), то есть иначе, чем все остальные работы (услуги), связанные с движимым имуществом.

Место фактического оказания работ (услуг)

Подп. 3 п. 1 и симметричный ему подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места их фактического оказания. То есть опять-таки не имеет значения резидентство заказчика и исполнителя. Проблемным тут бывает вопрос об отнесении конкретных услуг к перечисленным в данном подпункте сферам - сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Очевидным представляется, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ этот вопрос должен решаться на основе законодательства о соответствующих сферах деятельности и применимых статистических классификаторов1, а также имеющихся национальных стандартов.

Для спарвки. Основы законодательства РФ о культуре, утв. Верховным Советом РФ 09.10.1992 № 3612-1, Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», Федеральный закон от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в РФ», Федеральный закон от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ», «ОК 004-93. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг», утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17 (ОКВЭД), «ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению», утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163 (ОКУН).

Однако споры с налоговыми органами могут возникнуть не столько по вопросу принадлежности тех или иных услуг к указанным в НК РФ сферам, сколько в отношении сложных по составу услуг, часть которых оказывается на территории России, а часть вне ее. При том, что стоимость отдельных составных частей общей услуги не выделяется и покупатель оплачивает ее как единую услугу.

Похожий на такую ситуацию пример в отношении туристских услуг рассмотрен в письме УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020627. При этом предлагается облагать услуги, оказанные на территории Российской Федерации, и не облагать услуги, оказанные согласно ст. 148 НК РФ за ее пределами. Правда, в письме не говорится, как определять стоимость отдельных составляющих общей услуги.

По нашему мнению, в подобных ситуациях распределять единую стоимость между различными услугами нет необходимости. Потому что должна применяться норма п. 3 ст. 148 НК РФ, согласно которой в случае, если организацией или предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). То есть определяем, какие из услуг, оплачиваемых единым платежом, основные, смотрим на их налоговый режим согласно НК РФ и все остальные услуги облагаем или не облагаем соответственно. Недавние примеры применения этой логики по отношению к услугам по обучению и технической поддержке см. в письмах Минфина России от 25.05.2012 № 03-07-15/52 и от 03.08.2012 № 03-07-08/233.

Место деятельности покупателя

Подп. 4 п. 1 и симметричный ему подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации работ (услуг) в зависимости от места деятельности покупателя (как оно определено там же). Иногда говорится, что это - исключение из общего порядка, согласно которому место реализации работ (услуг) устанавливается по месту постоянной деятельности исполнителя. Как видели, подп. 1-3 п. 1 и подп. 1-3 подп. 1.1 ст. 148 НК РФ - тоже исключение из этого правила, поэтому общим оно является не в принципе, не вообще, а только для тех ситуаций, когда место реализации работ (услуг) зависит от субъектного состава сделки. При этом главным признаком, по которому определяется место деятельности участников сделки, - это место их государственной регистрации.

Отметим, что в отношении работ (услуг), место реализации которых определяется по месту нахождения продавца или покупателя, нормы ст. 148 НК РФ применяются в случае, если исполнитель и заказчик осуществляют деятельность на территории разных государств. Поэтому при оказании одной российской организацией (исполнителем) другой российской организации (заказчику) услуг по сбору и обработке информации по участкам недр, находящимся на территории иностранного государства, место их реализации будет определяться в общем порядке без применения ст. 148 НК РФ и им будет Российская Федерация (письмо Минфина России от 02.09.2011 № 03-07-08/272).

А местом реализации услуг российской организации зарубежному филиалу другой российской организации, зарегистрированному, действующему и состоящему на налоговом учете в иностранном государстве, не является Российская Федерация - даже если оплата приобретенных филиалом работ (услуг) произведена головным подразделением российской организации (письма Минфина России от 10.10.2012 03-07-08/284, от 02.08.2012 № 03-07-08/231 и др.).

Примечание. Строго говоря, в позиции Минфина России относительно российского филиала, зарегистрированного на территории иностранного государства, есть некое несоответствие нормам НК РФ, поскольку в них говорится о месте регистрации именно организации, а согласно п. 1 ст. 11 НК РФ под российскими организациями понимаются юридические лица, и только филиалы и представительства иностранных юридических лиц могут именоваться для целей налогообложения организациями.

Аналогично при выполнении российской организацией работ (оказании услуг) для иностранных организаций, имеющих представительство в Российской Федерации, место реализации определяется в зависимости от того, кто является фактическим покупателем услуг, в чьей деятельности они используются (письмо Минфина России от 11.07.2011 № 03-07-08/213):

• самой иностранной организации, зарегистрированной на территории иностранного государства (тогда место реализации - не Российская Федерация);
• или зарегистрированного в России представительства иностранной организации, в этом случае место реализации - Российская Федерация.

Ну а уж если по данному признаку местом реализации работ (услуг) окажется Россия, то тогда и применяться должны общие правила налогообложения соответствующей операции независимо от того, что одной из сторон сделки будет нерезидент. Пример - отсутствие оснований для исполнения обязанности налогового агента российской организацией при приобретении у иностранного лица, не являющегося плательщиком НДС в РФ, прав на использование программ для ЭВМ по лицензионному договору или результатов НИОКР, финансируемых за счет федерального бюджета. Ведь согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по такой передаче освобождаются от налогообложения (письма Минфина России от 11.07.2012 № 03-07-08/177 и от 23.11.2012 № 03-07-08/328).

Любопытный подход предложен Минфином России на примере работ (услуг) по организации выставок, оказываемых российской компанией иностранным организациям. Таких работ (услуг) в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ нет, следовательно, в силу подп. 5 этого же пункта местом их реализации, казалось бы, должно быть место деятельности исполнителя, то есть Российская Федерация. Однако Минфин считает возможным ориентироваться на цель выставки: если это реклама товаров, то организация выставки относится к названным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ работам (услугам) в области рекламы и соответственно местом их реализации не является территория РФ. А если проводится выставка предметов культуры и искусства, то работы (услуги) по ее организации квалифицируются по подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ и местом их реализации является место (территория) фактического проведения выставки (письмо Минфина России от 18.09.2012 № 03-07-08/269).

Учитывая, что выставок первого вида гораздо больше, такой подход, скорее, более выгоден налогоплательщикам, чем бюджету. Но вот согласятся ли с ним налоговые органы - вопрос, поскольку он не основан на буквальном содержании норм Кодекса. Так что риск налогового спора, по моему мнению, существует. Свежей судебной практики по данному вопросу обнаружить не удалось.

Место деятельности исполнителя

Подп. 4.2 и подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ определяют место реализации по месту деятельности исполнителя работ (услуг), не оговаривая, что им обязательно должна быть российская организация, то есть допуская, что им может быть и представительство иностранной организации. При этом подп. 4.2 касается достаточно узкого круга услуг (работ) - лишь непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой по российской территории товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита. А вот подп. 5 относится ко всем услугам, не перечисленным в других подпунктах п. 1 ст. 148 НК РФ.

В отличие от этого подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ связывает место реализации не только с местом осуществления деятельности исполнителя, но и с его резидентством: только для российской организации местом реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории России будет Российская Федерация.

При этом в отношении работ (услуг), место реализации которых определяется по месту деятельности исполнителя или покупателя, одна и та же услуга может облагаться по-разному у основного исполнителя и у его субподрядчиков, если они являются резидентами разных стран (примеры см. в письмах Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-08/85, от 16.04.2012 № 03-07-08/106 и от 24.07.2012 № 03-07-08/213).

Пример определения места реализации услуг для расчета НДС. Организация оказывает посреднические услуги по реализации товара за рубежом

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) по поручению и за счет АО «Альфа» от своего имени покупает товар за рубежом и за рубежом же его продает без ввоза в Россию.

Место реализации посреднических услуг по продаже товаров определяется местонахождением продавца (комиссионера). Поскольку «Гермес» является российской организацией, то местом реализации указанных услуг признается Россия. Поэтому бухгалтер «Гермеса» начислил НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Пример определения места реализации работ для расчета НДС. Организация выполняет монтаж оборудования за рубежом

АО «Альфа» заключило с иностранной организацией договор на монтаж оборудования, находящегося за рубежом.

Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом, определяется его местонахождением. Так как оборудование находится за рубежом, то место оказания монтажных работ не является территорией России. Поэтому бухгалтер «Альфы» с вознаграждения за проведение монтажных работ НДС в бюджет не заплатил.

Ситуация: нужно ли начислять НДС на стоимость услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки грузов по территории Казахстана? Российская организация передает вагоны другой российской организации на основании договора о возмездном оказании услуг .

Да, нужно. НДС начислите по ставке 18 процентов.

В рассматриваемой ситуации объект обложения НДС возникает, поскольку реализация работ (услуг) происходит на территории России. То есть выполняется условие пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Почему местом реализации считается Россия? Объясним. Поскольку сторонами сделки являются российские организации, руководствоваться нужно нормами статьи 148 Налогового кодекса РФ. Там написано общее правило: местом реализации услуг считается место деятельности исполнителя. В рассматриваемом случае это именно Россия.

Да, есть ряд исключений, поименованных в подпунктах 1-4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Но услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава (локомотивов, вагонов и др.) для перевозки грузов по территории Казахстана там не названы. Поэтому действует общее правило.

Ставку налога применяйте тоже общую - 18 процентов. Никакие другие - ни нулевая , ни 10-процентная , ни расчетные (10/110 и 18/118) - для услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава не предусмотрены.

Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 29 января 2015 г. № 03-07-08/3285.

Совет: если вы готовы спорить с налоговыми инспекторами, то можете не начислять НДС на стоимость услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава другой российской организации для перевозки грузов по территории Казахстана. В споре помогут следующие аргументы.

В рассматриваемой ситуации реализация услуг происходит все же за пределами России, а не на ее территории. И вот чем это объясняется.

Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки грузов можно считать услугами, непосредственно связанными с самой перевозкой. Такой вывод следует из положений законодательства о железнодорожном транспорте в России.

А именно: организации, которые оказывают услуги по предоставлению железнодорожных вагонов (собственных, арендованных, полученных в лизинг и т. д.) для перевозки грузов, являются операторами железнодорожного подвижного состава. Они принимают непосредственное участие в перевозочном процессе. Это прямо следует из норм пункта 1 статьи 2 Закона от 10 января 2003 г. № 17-ФЗ, Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 25 июля 2013 г. № 626.

В Минфине России не спорят с тем, что можно руководствоваться этими отраслевыми правилами, поскольку в Налоговом кодексе РФ четких критериев нет (письмо Минфина России от 15 августа 2014 г. № 03-07-08/40910).

Раз речь идет об услугах, связанных с перевозкой и транспортировкой, то для российского исполнителя местом их реализации будет считаться Россия, только если пункт отправления груза (погрузки) и (или) пункт разгрузки находятся на ее территории (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). В рассматриваемой же ситуации это условие не выполняется - вагоны подают и разгружают на территории Казахстана.

Значит, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава считаются оказанными за пределами России (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Поэтому и начислять НДС на их стоимость не нужно (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждают некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 17 июня 2011 г. № КА-А40/5570-11). А раньше аналогичную точку зрения высказывали и представители Минфина России (письмо от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/305).

В защиту своей позиции можно привести и еще один аргумент. Услуги по предоставлению вагонов - это составная часть деятельности по организации перевозок, которой занимаются операторы подвижного состава. Такая же, как, например, транспортно-экспедиционные услуги, которые тоже могут оказывать операторы. Об этом сказано в пункте 5 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 25 июля 2013 г. № 626.

А местом оказания услуг по организации перевозок товаров (транспортной экспедиции) за границей Россия не признается. НДС такие услуги не облагаются. Об этом Минфин России высказывался неоднократно (письма от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/307, от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/306, от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/305, от 13 сентября 2011 г. № 03-07-08/278, от 18 июля 2011 г. № 03-07-08/222, от 26 апреля 2011 г. № 03-07-08/126).

Вспомогательные работы, услуги

В законодательстве установлен особый порядок определения места реализации вспомогательных работ (услуг). Место реализации вспомогательных работ (услуг) определяйте по месту реализации основных работ (услуг). То есть если место реализации основных работ (услуг) - Россия, то и местом реализации вспомогательных работ (услуг) является также Россия. Если же основные работы (услуги) были реализованы за рубежом, то местом реализации вспомогательных работ (услуг) является также иностранное государство.

Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: когда работы (услуги) считаются вспомогательными в целях расчета НДС?

Этот вопрос в каждом случае будет решаться в зависимости от ситуации. В законодательстве не установлены критерии отнесения работ (услуг) к основным или вспомогательным.

Вместе с тем, в своих разъяснениях Минфин России обобщил основные признаки вспомогательных работ (услуг). Работы (услуги) можно считать вспомогательными, если:

• и основные, и вспомогательные работы (услуги) осуществляются одной и той же организацией;

• заказчик (покупатель) и основных, и вспомогательных работ (услуг) один и тот же;

• вспомогательные работы (услуги) выполняются по тому же договору, что и основные, и неотделимы от основных.

Такой подход подтверждается письмами Минфина России от 25 мая 2012 г. № 03-07-15/52, от 8 ноября 2011 г. № 03-07-08/308, от 17 сентября 2010 г. № 03-03-06/4/88, от 15 января 2008 г. № 03-07-08/07 и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 декабря 2005 г. № А56-8906/2005, Московского округа от 2 марта 2006 г. № КА-А40/916-06 и от 17 октября 2006 г. № КА-А40/9952-06).

При сотрудничестве с иностранной организацией лучше в тексте договора обозначить, какие работы (услуги) имеют самостоятельный характер, а какие работы (услуги) являются вспомогательными по отношению к ним. Так вы внесете ясность по этому вопросу, что поможет избежать споров с проверяющими.